劉昌坪觀點:解決萬年稅單問題的一線曙光

2017-05-01 07:00

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稅務人權的保障深具憲法意義,甚至可說是最重要的人權保障領域。(資料照,顏麟宇攝)

稅務人權的保障深具憲法意義,甚至可說是最重要的人權保障領域。(資料照,顏麟宇攝)

根據統計資料顯示,大法官解釋所涉及的法規以稅務法規最多,迄今已有逾百則的大法官解釋與稅務法規及函釋有關,由此可知,稅務人權的保障深具憲法意義,甚至可說是最重要的人權保障領域。

稅務案件為人所詬病的其中一個問題,乃實務上存在行政訴訟纏訟多年,卻仍然無法終局確定的「萬年稅單」現象。此一現象之所以形成,乃係因多數實務見解認為:「關於稅捐事件之行政救濟,訴願程序係採申請復查前置主義,僅於經復查決定後仍不服者,始得對原處分機關之復查決定提起訴願。是納稅義務人倘對原核定處分不服而依法申請復查,循序提起訴願及行政訴訟,其訴訟即以該復查決定為對象,且復查決定經法院判決撤銷後,原核定處分仍屬存在,並未當然同時歸於消滅。是行政法院就稅捐爭訟事件,係以訴願決定及復查決定有無違誤予以審理,至原核定處分尚非訴訟之程序標的。」(最高行政法院92年度判字第902號判決、95年度判字第799號判決、96年度裁字第143號裁定意旨參照)

簡單地說,實務見解認為稅務行政救濟係採「復查前置主義」,即當事人若對「課稅處分」不服,不得直接提起訴願,而須先申請復查,若對於復查結果不服,雖可循序提起訴願及行政訴訟,但當事人一旦提起行政訴訟,法院即以「復查決定」及「訴願決定」為審查對象,因此縱使當事人的主張有理由,法院亦僅會撤銷「復查決定」及「訴願決定」,而非原來的「課稅處分」。如此一來,因課稅處分仍然存在,所以稅捐稽徵機關只要重新作成新的「復查決定」,當事人就必須重新再進行司法救濟,導致成功打贏稅法官司的當事人,反而陷入無限輪迴的司法救濟困境。

此一現象不合理之處非常明顯。首先,稅捐復查程序乃係因稅捐案件具有大量、反覆及專業的特性,為期稅捐核課之適法及快速處理,稅捐稽徵法乃設計復查制度,使機關能就近重新查核,其目的係為「迅速維護當事人之權益」,故實不應以復查前置主義為由,認為當事人可申請復查,即喪失於行政訴訟程序中,對課稅處分尋求有效司法救濟之權利。

20161218-法稅改革聯盟18日於凱道舉行「法稅真改革,良心救台灣」活動,並於晚會時揮舞著手上的標語。(顏麟宇攝)
課稅處分仍然存在,所以稅捐稽徵機關只要重新作成新的「復查決定」,當事人就必須重新再進行司法救濟,導致成功打贏稅法官司的當事人,反而陷入無限輪迴的司法救濟困境。(資料照,顏麟宇攝)

其次,實務處理方式使案件又回復至復查階段,雖然判決已指出「復查決定」及「訴願決定」違法之處,但並未根本解決問題,當事人與稅捐稽徵機關就「課稅處分」本身,仍處於相互對立、各執一詞之狀態,繼續纏訟的結果,將持續對法安定性造成傷害。此外,憲法第16條保障人民之訴訟權,不僅是在形式上保障人民得向法院主張權利,而是實質上應使人民藉由訴訟權行使,可獲得「及時有效」之救濟(司法院大法官釋字第574號解釋參照),釋字第653號解釋並稱此乃訴訟權保障之「核心內容」。實務處理方式使當事人必須為同一事件反覆打官司,卻仍無法徹底解決問題,顯不符合訴訟權應提供當事人「及時有效」保障之目的。再者,當事人須為同一事件反覆提起行政爭訟,耗費大量時間、精力及費用,此一過程本身即係在課稅處分以外,對人民造成的「另一次傷害」。更何況,反覆爭訟之結果,亦將耗費寶貴的司法資源,加重法院的審理負擔。因此,無論從「復查制度之設計目的」、「法安定性之維護」、「訴訟權之保障」、「避免造成人民不必要之負擔」及「節省司法資源」而言,均不應繼續容許「萬年稅單」現象存在。

為了解決此一問題,即將於106年12月28日施行的「納稅者權利保護法」第21條特別規定,行政法院應查明事證,核實確認應繳納之稅額,不能再像過去一樣只是將案件撤銷發回,再由稅捐稽徵機關自行作成復查決定。但本條規定仍設有例外情況,即「因案情複雜而難以查明者,不在此限」。就此,筆者認為基於有效解決萬年稅單問題之法律目的解釋,暨「原則從寬、例外從嚴」的法律解釋原則,本條但書實應從嚴解釋,例如時間久遠或資料滅失等情形,如係因機關怠於行使職權而使案情難以查明;或縱使難以查明,但當事人已盡法定協力義務,則無法查證之不利益即不應由人民承擔,此時行政法院應本於「無證據即不得認定應納稅額」的證據法則,直接認定應納稅額為零,如此方能徹底解決實務長期存在的萬年稅單問題,真正落實租稅人權之保障。

*作者為理律法律事務所 律師(本文為筆者個人見解,不代表事務所立場)

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